Исчисление срока давности привлечения к налоговой ответственности

Преступление и наказание

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 14 января 2013 г. N 03-02-07/1-5 О сроках давности выявления недоимки по уплате налогов

6 марта 2013

Вопрос: В случае неуплаты или неполной уплаты налога в срок, предусмотренный налоговым законодательством РФ, обязанность по уплате налога исполняется в принудительном порядке.

В соответствии с п. 3 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога прекращается с уплатой налога, со смертью или ликвидацией налогоплательщика и с возникновением иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога или сбора.

Такое основание прекращения обязанности по уплате налога и пеней, как пропуск налоговым органом срока, установленного НК РФ для взыскания соответствующих сумм в принудительном порядке в соответствии со статьями 46-48 НК РФ, законодательством не предусмотрено. Поэтому вне зависимости от того, пропущен ли налоговым органом указанный срок, до наступления обстоятельств, указанных в п. 3 ст. 44 НК РФ, обязанность налогоплательщика по уплате налога сохраняется.

На основании изложенного прошу разъяснить следующее (в отношении налогов, которые уплачивают физические лица, в том числе НДФЛ, налог на имущество, транспортный налог, земельный налог):

1) существуют ли какие-либо сроки давности выявления недоимки по вышеуказанным налогам?

2) существует ли срок давности взыскания недоимки по налогам? Если да, то с какого момента он исчисляется — с момента образования недоимки (с момента наступления срока уплаты налога) или с момента ее выявления налоговым органом?

3) вправе ли налоговый орган взыскать выявленную недоимку по налогу, обязанность по уплате которого возникла более трех лет назад?

Ответ: В Департаменте налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрено обращение и сообщается следующее.

Письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах Минфином России представляются на основании статьи 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) организациям и физическим лицам в связи с выполнением ими обязанностей налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов.

В соответствии с Положением о Министерстве финансов Российской Федерации (утверждено постановлением Правительства Российской Федерации от 30.06.2004 N 329) и Регламентом Министерства финансов Российской Федерации (утвержден приказом Министерства финансов Российской Федерации от 15.06.2012 N 82н) в случае, если законодательством не установлено иное, в Министерстве не рассматриваются по существу обращения граждан и организаций по разъяснению (толкованию норм, терминов и понятий) законодательства Российской Федерации и практики его применения.

Налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено Кодексом. При этом полномочия представителя должны быть документально подтверждены в соответствии с Кодексом и иными федеральными законами (статья 26 Кодекса).

Вместе с тем сообщается, что Кодексом не установлен общий срок давности выявления недоимки.

Статьями 88, 89, 100 и 101 Кодекса установлены сроки проведения налоговых проверок, периоды, которые могут быть охвачены налоговой проверкой, сроки оформления результатов налоговых проверок, вынесения и вручения решений по материалам налоговых проверок.

Статьей 70 Кодекса установлены сроки направления требования об уплате налога.

Статья 48 Кодекса регулирует порядок и сроки обращения налогового органа в суд с заявлением о взыскании налога с физического лица.

Пропущенный по уважительной причине срок подачи налоговым органом заявления о взыскании налога может быть восстановлен судом.

В случае, если налоговым органом выявлена недоимка, эта недоимка подлежит взысканию в установленном порядке.

Пунктом 2 статьи 52 Кодекса предусмотрено, что в случае, если обязанность по исчислению суммы налога возлагается на налоговый орган, не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление.

Обязанность по уплате указанного налога возникает у налогоплательщика не ранее даты получения налогового уведомления (пункт 4 статьи 57 Кодекса).

Согласно пункту 6 статьи 58 Кодекса налогоплательщик обязан уплатить налог в течение одного месяца со дня получения налогового уведомления, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом налоговом уведомлении.

Срок давности по налогам физических лиц

Рассмотрим такую категорию, как долги со стороны физических лиц. Зачастую именно она является одной из наиболее распространенных в системе возникновения сложностей в исчислении периодов давности.

Довольно часто в данном случае ссылаются на положение налогового законодательства, в соответствии с которым не допускается привлечение к ответственности гражданина за нарушения в области норм налогового права, если со дня самого нарушения прошло уже более трех лет. Вроде бы такая норма подходит к данной ситуации, но есть один нюанс.

Так, в соответствии с другой статьей, такой период ограничивается уже до полугодовалого срока. В данном случае отмечается непосредственный период для предоставления иска в суд на основе имеющегося нарушения. В большинстве случаев такая норма относится к подоходному налогу и его сроку давности. Но, и тут законодатель не остановился.

Дело в том, что особым фактором в данной ситуации выступает проверка налогового характера. Так, ее результаты направляются на протяжении десяти дней налогоплательщику. Казалось бы, ничего особенного. Но, такие проверки могут осуществляться повторно и выше стоящими органами. Это говорит о том, что срок начала истечения давности может постоянно начинаться сначала, что обуславливает его определенную необоснованную безразмерность. Зачастую такие ситуации возникают по от ношению к срокам давности по налогам на имущество.

Рассматривая такую ситуацию выделил свою позицию в данной категории дел. Так, в соответствии с его Постановлением, срок по взысканию должен составлять три года. То есть, своим решением он выбрал вариант, который имеет наибольшую длительность. Только после длительного изучения вопроса было решено снизить период до девяти месяцев. Но, при этом, дополнением к сроку становится период на предоставление решения налоговой проверки лицу, которое, как мы отмечали ранее, может предоставляться неоднократно. Срок давности по налогам юридических лиц имеет точно такие же проблемы.

Соответственно, множество органов Фемиды, которые рассматривают такие категории дел руководствуются именно этим положением. Как видим, такое решение становится одной из проблем законодательства, которая вырабатывает неоднозначную юридическую практику.

Срок давности по задолженности по налогам становится одним из наиболее спорных вопросов. Но, поскольку имеется такая практика – то большинство решений принимаются именно по такой схеме.

Срок для претензий налоговиков может истечь

Несмотря на то, что в НК РФ прямо не установлен срок, в течение которого взыскивается налоговая задолженность, все-таки этот срок не бесконечен и может быть определен косвенно, поскольку правила ее взыскания ограничивают действия налогового органа определенными временными рамками.

Так, чтобы взыскать недоимку, в первую очередь налоговый орган должен направить налогоплательщику требование об уплате налога. Согласно НК РФ в общем случае на это отводится не более трех месяцев со дня выявления недоимки.

Если сумма недоимки и задолженности по пеням и штрафам, относящейся к этой недоимке, не превышает у физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, 500 руб., у организации или индивидуального предпринимателя – 3 000 руб., требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее одного года со дня выявления недоимки.

Требование об уплате налога должно быть исполнено в течение восьми дней с даты получения этого требования, если в нем не указан более продолжительный период для уплаты налога ( НК РФ).

Если в этот срок налогоплательщик добровольно не исполнил требование, то налоговый орган на основании НК РФ принимает решение о взыскании соответствующей суммы. Оно принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) – организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

Двухмесячный срок для принятия решения о взыскании отводится, если общая сумма налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафов, подлежащая взысканию, превышает 3 000 руб. Если не превышает, то указанное решение может быть принято намного позже, когда эту сумму превысит общая сумма по нескольким требованиям или пройдет три года. С того и другого моментов тоже должно пройти не более двух месяцев.

Если задолженность не удается взыскать в виде денежных средств, то налоговому органу дается еще год, чтобы принять решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) – организации или индивидуального предпринимателя ( НК РФ). Такое решение, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) – организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога. Заявление можно подать в суд в течение двух лет со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

Таким образом, срок для взыскания налога в зависимости от обстоятельств бывает разным, обычно он достаточно долгий, но все же не бесконечный. Он обусловлен активными и последовательными действиями налогового органа, с одной стороны, и затруднениями для взыскания недоимки, с другой стороны. Тогда окончательное решение принимает суд.

Отметим: только если налоговый орган нарушит какой-либо из перечисленных сроков и суд откажет в его восстановлении, то недоимка будет признана безнадежной к взысканию на основании НК РФ.

В НК РФ названы случаи, когда недоимка, задолженность по пеням и штрафам, числящиеся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов и налоговыми агентами, признаются безнадежными к взысканию.

Подчеркивается, что это такие недоимки и задолженности, уплата и (или) взыскание которых оказались невозможными. Среди указанных случаев отсутствует такой, как истечение срока давности. Но присутствует такая причина, как принятие судом акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки, задолженности по пеням и штрафам в связи с истечением установленного срока их взыскания, в том числе вынесения им определения об отказе в восстановлении пропущенного срока подачи заявления в суд о взыскании недоимки, задолженности по пеням и штрафам.

Исчисление срока давности

Правила, регламентирующие порядок исчисления, изложены в ч.1 ст. 113 НК.

Чтобы осуществить верный расчет сроков, нужно верно определить момент начала их течения. Законом устанавливается общее правило, согласно которому моментом начала выступает дата, когда имело место совершение налогового правонарушения.

Такой выбор объясняется особенностями правоотношений в ходе налоговых проверок. Примером выступает непредставление запрошенных в ходе контрольных мероприятий документов. Срок начинает исчисляться с первого дня после истечения периода на передачу бумаг.

Из базового правила существуют следующие исключения:

• ст. 120 НК, предусматривающая меры ответственности в результате грубого нарушения действующих норм по вопросам учета расходов и доходов, а также объектов налогообложения;
• ст. 122 НК, устанавливающая наказание за невнесение обязательного платежа в бюджет в полном объеме или частично.

В указанных случаях применяются иные правила начала течения срока давности привлечения. Он исчисляется с первого дня, следующего за окончившимся налоговым периодом, к которому относится невнесенный платеж или нарушение в сфере учета.

На первый взгляд, такой порядок ничем не отличается от общих норм. Однако есть существенная разница. Ошибка, недоплата или неуплата может иметь место в рамках отчетного периода. В качестве таковых признаются временные отрезки, по истечению которых налогоплательщик подает промежуточные данные о том или ином обязательном платеже. Как правило, он не совпадает с налоговым периодом.

Однако налоговый период по нему соответствует календарному году. Если ошибка и недоплата произошли в первом квартале, то срок давности по этим нарушениям начнет исчисляться с первого дня следующего года.

Отсутствие в законе указаний на момент обнаружения нарушения как на основание начинать исчисление срока давности говорит о том, что действующие налоговые нормы не предусматривают их длящийся характер.

Ответственность за невыплату налогов для граждан РФ

Как и за любое правонарушение, неуплата налогов влечет за собой наказание. Для физических лиц предусмотрено следующее:

• Пеня (простыми словами, это штраф), которую обязан выплатить налогоплательщик за несвоевременное погашение налогов. Пеня выплачивается помимо основной задолженности и вне зависимости от использования других средств выплаты долга.
• Штраф — от 20 % от основного долга, вплоть до платы в размере полученного дохода за 3 года (до 500 тыс. рублей).

Кроме этого, неплательщики могут быть отправлены на принудительные работы, более того, они могут угодить под уголовную ответственность.

Срок исковой давности по налогам для физических лиц

Изначально может создаться впечатление, что раз существует некоторая точка во времени, относительно которой даже законодательные, судебные организации не вправе требовать уплаты по налоговым или иным обязательствам – значит долг дело не страшное, можно не беспокоиться. Вопрос не настолько прост.

Непосредственно срок давности по искам защищает в первую очередь сторону, признанную пострадавшей.

Определяются некие временные рамки, по истечении которых задолженности рассматриваются исполнительными инстанциями на предмет ее возмещения. Тогда почему бы не убрать какие-либо ограничения, просто установив пожизненный срок взыскания налогов и долгов по ним? Опять же вопрос не настолько прост, как и все, связанное с налогообложением.

По истечении определенного времени труднее собирать документальное подтверждение существующих задолженностей. В срезе гражданских правонарушений срок исковой давности, включающий разнообразные уважительные причины и продления, ограничивается десятком календарных лет.

Согласитесь, что при таком сроке невостребованные долги намекают на то, что пострадавшая сторона не особо нуждается в требуемых финансах.

Налоговым Кодексом четко устанавливается срок, по истечении которого налогоплательщики, будь то физические, юридические лица, индивидуальные предприниматели – могут не беспокоиться о судебном востребовании с них долговых обязательств по налогам. Три календарных года – тот временной промежуток, по окончании которого никто не вправе обращаться в судебные инстанции для предъявления обвинений по налоговым задержкам.

Началом срока исковой давности относительно невыплаченных сборов за некий период принято считать завершение налогового отчетного периода. К примеру, для организации, которая не отчиталась, не уплатила сбор за первый квартал 2013 года, срок исковой давности начинает считаться ровно после окончания отчетного периода, то есть с 1 января 2014 года.

Стоит оговориться, что срок исковой давности по невыплате налоговых обязательств – это не то же самое, что срок обращения в судебную инстанцию с иском о взыскании.

Определяются различные сроки исковой давности:

• если исковое заявление содержит требование возмещения задолженностей по налоговым выплатам за счет денежных средств юридического лица – необходимо, чтобы прошло не менее полугода с последней выплаты по обязательствам;
• не менее двух лет должно пройти с момента последней оплаты сборов, прежде чем потерпевшая сторона может подавать иск, с требованием возмещения за счет имущества юридического лица;
• для физических лиц, задолженность которых составляет от трех тысяч рублей, сроком будет полгода с момента последнего удовлетворения налоговых требований;
• если сумма долга физического лица составляет цифру меньшую, нежели три тысячи рублей – иск можно подавать в случае, когда сумма штрафов, пени по данной задолженности составит вместе с самим долгом три тысячи рублей, либо по прошествии трех лет с момента последней уплаты.

Определимся с точкой отсчета срока исковой давности. Задолженность может не сразу всплыть в отчетный период или по его окончании, но лишь после проведения сверки данных по выплаченным налогам с данными Федерального Казначейства. Лишь тогда налоговый орган может документально подтвердить наличие задолженности и организовать подачу иска.

Требование по уплате задолженности должно быть передано лично должнику с отметкой о вручении, либо пересылается заказным письмом с пометкой соответствующих дат, для более точного определения временных рамок. Если требование передается в руки, доставка не обсуждается, в случае передачи письмом – сроком считается шесть календарных дней.

Далее в течение восьми календарных дней с момента получения требования должнику необходимо рассчитаться по налоговым обязательствам. На девятый день при отсутствии документально подтвержденного поступления задолженности на необходимые счета начинается действие срока исковой давности.

При документальном подтверждении фискальным органом того, что подача иска в необходимый срок была пропущена по уважительной причине – срок исковой давности продлевается на необходимое время.

Исчисление срока давности привлечения к налоговой ответственности согласно статье 122 НК РФ

Статьей 122 Налогового кодекса установлена ответственность за неуплату или неполную уплату суммы налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия).

Примечание. Штраф за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействий) составляет 20% от неуплаченной суммы налога (сбора). Если подобные деяния совершены умышленно, то штраф будет взыскан в размере 40% от неуплаченной суммы налога (сбора).

В п. 1 ст. 113 НК РФ также указано, что в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 122 НК РФ, срок давности привлечения к налоговой ответственности исчисляется со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода.

В Налоговом кодексе не разъяснено, что следует считать налоговым периодом, в течение которого были совершены указанные правонарушения. Поэтому в отношении налогов, срок уплаты которых по итогам налогового периода истекает в следующем налоговом периоде, существует неопределенность. С какого момента нужно исчислять срок давности привлечения к ответственности за неуплату (неполную уплату) налога — со следующего дня после окончания срока уплаты налога или со следующего дня после окончания налогового периода, за который не уплачен налог?

По мнению налоговых органов, срок давности привлечения к ответственности исчисляется со следующего дня после окончания срока уплаты налога, поскольку обязанность по уплате налога и возможность применения ответственности за ее неисполнение возникают не ранее установленного срока уплаты налога. Об этом свидетельствует и судебная практика. Например, к такому выводу пришли ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 31.07.2008 N Ф08-4328/2008 по делу N А32-13675/2007-14/325 (Определением ВАС РФ от 27.10.2008 N 13658/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) и ФАС Центрального округа в Постановлении от 09.09.2008 по делу N А09-7320/2007-21.

Пример 3. При проведении в 2010 г. выездной налоговой проверки налоговый орган доначислил организации НДС за III квартал 2007 г. в размере 100 000 руб. Срок уплаты налога за указанный период истек 22 октября 2007 г. Руководитель налогового органа 20 октября 2010 г. принял решение о привлечении организации к ответственности согласно ст. 122 НК РФ за неполную уплату суммы налога по причине неправильного его исчисления.

Срок давности привлечения к ответственности за такое налоговое правонарушение исчисляется с 23 октября 2007 г. по 22 октября 2010 г. включительно. Ведь обязанность по уплате налога и возможность применения ответственности за ее неисполнение возникают не ранее установленного срока уплаты налога. Поэтому срок давности не может рассчитываться с момента окончания налогового периода, за который должен быть начислен налог.

Таким образом, решение налогового органа от 20 октября 2010 г. о привлечении организации к налоговой ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость в результате занижения налоговой базы считается правомерно принятым.

Точка зрения. О начале исчисления срока давности привлечения к налоговой ответственности согласно статье 122 НК РФ

Согласно позиции некоторых арбитражных судов налоговым периодом совершения налогового правонарушения, за которое ст. 122 НК РФ предусмотрена налоговая ответственность, является налоговый период, за который не уплачен налог. Поэтому срок давности привлечения к ответственности начинает течь со следующего дня после окончания налогового периода, за который не уплачен (не полностью уплачен) налог (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 21.11.2009 по делу N А17-695/2009 (Определением ВАС РФ от 27.04.2010 N ВАС-3094/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) и ФАС Московского округа от 31.08.2009 N КА-А40/8492-09 по делу N А40-60681/08-129-241).

Виды ответственности

За уклонение от уплаты налогов в Украине недобросовестный плательщик может быть привлечен к уголовной, финансовой и административной ответственности.

В каком случае она наступает, зависит от характера нарушения. Виды наказаний прописаны в Уголовном Кодексе Украины, Налоговом Кодексе Украины и Кодексе Украины об административных правонарушениях.

При этом за одно и то же правонарушение может одновременно наступать финансовая и уголовная или финансовая и административная ответственность. Плательщик не может одновременно быть привлечен к уголовной и административной ответственности за одно правонарушение, о чем мы подробно объясняли в статье .

ВС объяснил, когда наступают сроки давности по налоговым преступлениям

Следственный комитет через два года после закрытия ИП возбудил уголовное дело о недоимке по оплате налогов почти на 2,5 миллиона рублей. Позднее уголовное дело прекратили в связи с истечением срока давности уголовного преследования, но прокурор обратился в суд с иском о взыскании в доход бюджета вреда, причинённого преступлением.

Мнение эксперта
Егоров Сергей Яковлевич
Консультант в области права с 6-летним стажем. Специализация — семейное право. Опыт более 3 лет в защите правовых интересов.

Суд первой инстанции требования прокурора удовлетворил, исходя из того, что неисполнение ИП обязанности по уплате законно установленных налогов и сборов повлекло за собой ущерб в виде неполученных бюджетной системой денежных средств.

Районный суд указал, что вина предпринимателя и размер причинённого им ущерба установлены в ходе предварительного следствия, подтверждаются материалами уголовного дела, в том числе постановлением о его прекращении, и заключением эксперта.

Отклоняя довод ответчика о пропуске срока исковой давности в части налогового периода за 2015 и 2016 годы, суд первой инстанции сослался на то, что в данном случае срок исковой давности подлежит исчислению со дня вступления в законную силу постановления о прекращении уголовного дела, которым установлен факт уклонения от уплаты налогов, а потому трёхлетний срок исковой давности не истёк.

Апелляционная инстанция не согласилась с такими выводами, указав на то, что исчисление суммы налога осуществляется после окончания налогового периода, по итогам которого уплачивается налог. Поэтому, по ее мнению, срок давности исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога.

В связи с чем краевой суд счёл возможным иск удовлетворить лишь частично и взыскать чуть более 100 тысяч рублей.

Такую позицию не поддержал уже Четвёртый кассационный суд общей юрисдикции, который оставил в силе решение районного суда.

Однако Судебная коллегия по гражданским делам Верховного суда посчитала, что решение кассационной инстанции вынесено с существенными нарушениями.

Четвёртый кассационный суд общей юрисдикции пришел к выводу о необходимости рассмотрения настоящего спора в соответствии с требованиями статьи 1064 Гражданского кодекса, исходя из того, что неуплатой налога на добавленную стоимость бизнесмен причинил ущерб казне в размере неуплаченного налога, напоминает ВС.

Однако судом не учтено, что обвиняемый являлся налогоплательщиком, несвоевременно уплатившим налоги, а потому спор относительно взыскания недоимки подлежал рассмотрению в соответствии с налоговым законодательством, а положения главы 59 ГК РФ к данным отношениям применению не подлежали, поясняет высшая инстанция.

«Уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истёкший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа каждого из трёх месяцев, следующего за истёкшим налоговым периодом», — указывает ВС.

Он ссылается на постановление Пленума, в котором разъяснено, что поскольку срок представления налоговой декларации и сроки уплаты налога (сбора) могут не совпадать, то моментом окончания преступления, предусмотренного статьёй 198 или статьёй 199 УК РФ следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством (пункт 3 постановления Пленума ВС от 28 июня 2006 года №64).

Срок же давности привлечения к ответственности в отношении налоговых преступлений исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение (пункт 1 статьи 113 НГ РФ).

Однако это Четвёртым кассационным судом общей юрисдикции учтено не было, в связи с чем Судебная коллегия по гражданским делам ВС РФ полагает необходимым отменить определение и направить дело на новое рассмотрение в суд кассационной инстанции.